2008年中级会计实务郭建华讲义第18章
本章近三年考试题型、数量及分值分布本章是全书的重点和难点章节，也是历年考试中占分数比较多的一章。客观题多集中在调整事项、非调整事项的选择判断；计算分析题和综合题主要是将本章的内容与其他章节如会计政策、会计估计变更及会计差错更正的会计处理、固定资产、长期股权投资、所得税等有关章节内容结合，考察考生对各章内容结合运用的能力，一般来说往往给出一些经济业务事项要求考生能够判断出事项的类型，然后做出相应的会计分录，并能根据调整分录进行相应的会计报表的调整。近三年本章考题数量及分值分布如下：
年份 单项选择题 多项选择题 判断题 计算分析题 综合题 合计
2007年 － 2分 － － － 2分
2006年 1分 － 2分 － － 3分
2005年 － － － － 15分 15分
第一节 资产负债表日后事项概述
一、资产负债表日后事项的概念
资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。
（一）资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。按照《会计法》规定，我国的会计年度采用公历年度，即1月1日至12月31日。因此，年度资产负债表日是指每年的12月31日，中期资产负债表日是指各会计中期期末，包括月末、季末和半年末。
（二）财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。
（三）资产负债表日后事项包括有利事项和不利事项，即对于资产负债表日后有利或不利事项的处理原则相同。
资产负债表日后事项，如果属于调整事项，对有利和不利的调整事项均应进行处理，并调整报告年度或报告中期的财务报表；如果属于非调整事项，对有利和不利的非调整事项均应在报告年度或报告中期的附注中进行披露。
（四）资产负债表日后事项不是在这个特定期间内发生的全部事项，而是与资产负债表日存在状况有关的事项，或虽然与资产负债表日存在状况无关，但对企业财务状况具有重大影响的事项。
例如，资产负债表日正在进行的诉讼案件在资产负债表日后事项期间结案，这一事项是与资产负债表日存在状况有关的事项；再如，某公司董事会在资产负债表日后事项期间内通过以发行可转换公司债券方式筹集资金的决议，此事项与资产负债表日存在状况不存在直接的关系，但如果发行了可转换公司债券，则将对公司的财务状况产生重大影响。
二、资产负债表日后事项涵盖的期间
资产负债表日后事项涵盖的期间是资产负债表日后至财务报告批准报出日之间。这一期间包括：
（一）报告年度次年的1月1日或报告期间下一期第一天至董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期，即以董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期为截止日期。
（二）董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期，与实际对外公布日之间发生的与资产负债表日后事项有关的事项，由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。
【例17－1】甲上市公司2007年度的财务报告于2008年2月15日编制完成，注册会计师完成整个年度审计工作并签署审计报告的日期为2008年4月18日，董事会批准财务报告对外公布的日期为2008年4月22日，财务报告实际对外公布的日期为2008年4月25日，股东大会召开日期为2008年5月6日。
根据资产负债表日后事项涵盖期间的规定，财务报告批准报出日为2008年4月22日，资产负债表日后事项涵盖的期间为2008年1月1日至2008年4月22日。
假如甲上市公司在4月22日至4月25日之间发生了重大事项，需要调整财务报表相关项目，经调整的财务报告再经董事会批准对外报出的日期为2008年4月28日，实际对外公布的日期为2008年4月30日，则资产负债表日后事项涵盖的期间为2008年1月1日～2008年4月28日。
三、资产负债表日后事项的内容
资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。
（一）调整事项
资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。
调整事项的特点是：
（1）在资产负债表日已经存在，资产负债表日后得以证实的事项；
（2）对按资产负债表日存在状况编制的财务报表产生重大影响的事项。
（二）非调整事项
资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。资产负债表日后非调整事项虽然不影响资产负债日的存在情况，但不加以说明将会影响财务报告使用者做出正确估计和决策。
举例：某公司2007年的财务报告于2008年4月30日批准报出，资产负债表日后事项的涵盖期间为：2007年12月31日至2008年4月30日
2007年11月销售商品一批，至2007年12月31日货款尚未收到，对方财务状况良好，该企业未计提减值准备。
1.该公司于2008年3月获悉客户于当年2月发生火灾，损失惨重，企业处于破产清算状态，预计全部货款无法收回。导致应收账款不能收回的原因---“火灾”发生在资产负债表日后，该事项为资产负债表日后事项的非调整事项。
2.该公司于2008年3月获悉客户于2007年12月发生火灾，企业处于破产清算状态，预计全部货款无法收回。导致应收账款不能收回的原因---“火灾”发生在资产负债表日前，该事项为资产负债表日后事项的调整事项。
调整事项与非调整事项的区别：
某一事项究竟是调整事项还是非调整事项，取决于该事项表明的情况在资产负债表日或资产负债表日以前是否已经存在。若该情况在资产负债表日或之前已经存在，则属于调整事项；反之，则属于非调整事项。
【例17-5】债务人乙公司财务情况恶化导致债权人甲公司发生坏账损失，包括两种情况：（1）2007年12月31日甲公司根据掌握的资料判断，乙公司有可能破产清算，故按应收账款的10%计提坏账准备。甲公司一周后接到通知，乙公司已被宣告破产清算，甲公司估计有50%的债权无法收回。（2）2007年12月31日乙公司财务状况良好，甲公司预计应收账款可按时收回；乙公司一周后发生重火灾，导致甲公司50%的应收账款无法收回。
例中，（1）造成甲公司50%应收账款无法收回的事实是乙公司财务状况恶化，该事实在资产负债表日已经存在，乙公司被宣告破产只是证实了资产负债表日的情况，因此导致甲公司应收款项发生坏账的事项属于调整事项。
（2）导致甲公司应收乙公司款项发生坏账的因素是火灾，这一事实在资产负债日以后才发生，因此乙公司发生火灾导致甲公司应收款项发生坏账的事项属于 非调整事项。
第二节 资产负债表日后调整事项
一、调整事项的处理原则
资产负债表日后发生的调整事项，应具体分别以下情况进行处理：
（一）涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。
（二）涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。
（三）不涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。
（四）进行上述账务处理的同时，还应调整财务报表相关项目的数字，包括：
1.资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末或本年发生数；
2.当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数；
3.上述调整如果涉及附注内容的，还应当调整附注相关项目的数字。
二、调整事项的具体会计处理方法
为简化处理，本章所有例子均假定：财务报告批准报出日是次年3月31日，所得税税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积，提取法定盈余公积后不再作其他分配。如无特别说明，调整事项按税法规定均可调整应交纳的所得税；涉及递延所得税资产的，均假定未来期间很可能取得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额。不考虑报表附注中有关现金流量表项目的数字，金额单位以万元表示。
（一）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。
这一事项是指在资产负债表日已经存在的现时义务尚未确认，资产负债表日后至财务报告批准报出日之间获得了新的或进一步的证据，表明符合负债的确认条件，应在财务报告中予以确认，从而需要对财务报表相关项目进行调整；或者资产负债表日已确认的某项负债，在资产负债表日至财务报告批准日之间获得新的或进一步的证据，表明需要对已经确认的金额进行调整。
【例17—6】甲公司与乙公司签订一项供销合同，约定甲公司在2007年11月份供应给乙公司一批物资。由于甲公司未能按照合同发货，致使乙公司发生重大经济损失。乙公司通过法律程序要求甲公司赔偿经济损失55 000万元，该诉讼案件在12月31日尚未判决，甲公司确认了40 000万元的预计负债，并将该项赔款反映在12月31日的财务报表中，乙公司未确认应收赔偿款。2008年2月7日，经法院一审判决，甲公司需要偿付乙公司经济损失50 000万元，甲公司不再上诉，赔款已经支付。假定甲、乙两公司均于2008年2月15日完成了2007年度所得税汇算清缴；根据税法规定，上述预计负债产生的损失在实际发生时允许在税前扣除。
本例中，2008年2月7日法院的判决证实了甲、乙两公司在资产负债表日分别存在现时义务和获赔权利，因此都应按调整事项的处理原则进行会计处理。
1.甲公司的会计处理（以万元为单位）
（1）记录支付的赔偿款
借：以前年度损益调整—调整营业外支出 10 000
贷：其他应付款 10 000
借：预计负债 40 000
贷：其他应付款 40 000
借：其他应付款 50 000
贷：银行存款 50 000
（2）计算应交所得税
借：应交税费——应交所得税 50 000×33%＝16 500
贷：以前年度损益调整—调整所得税费用 16 500
（3）调整递延所得税资产
借：以前年度损益调整—调整所得税费用 40 000×33%＝13 200
贷：递延所得税资产 13 200
（4）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润 10 000－16 500＋13 200＝6 700
贷：以前年度损益调整 10000×67%＝6 700
（5）调整利润分配有关数字
借：盈余公积 670
贷：利润分配——未分配利润 6 700×10%＝670
（6）调整报告年度会计报表相关项目的数字（财务报表略）
①资产负债表项目的调整：
调减递延所得税资产13 200万元，调减应交税费16 500万元，调增其他应付款项目50 000万元，调减预计负债40 000万元；调减盈余公积670万元；调减未分配利润6 030万元。
②利润表项目的调整：
调增营业外支出10 000万元，调减所得税费用3 300万元。
③所有者权益变动表项目的调整：
调减净利润6 700万元，调减提取盈余公积670万元。
（7）调整2008年2月份资产负债表相关项目的年初数（资产负债表略）
甲公司在编制2008年1月份的资产负债表时，按照调整前2007年12月31日的资产负债表的数字作为资产负债表的年初数，由于发生了资产负债表日后调整事项，甲公司除了调整2007年度资产负债表相关项目的数字外，还应当2008调整年2月份资产负债表相关项目的年初数，其年初数按照2007年12月31日调整后的数字填列。
2.乙公司的会计处理（以万元为单位）
（1）记录应收到的赔偿款
借：其他应收款 50 000
贷：以前年度损益调整——调整营业外收入 50 000
（2）调整应交所得税
借：以前年度损益调整——调整所得税费用 16 500
贷：应交税费——应交所得税 50 000×33%＝16 500
（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配
借：以前年度损益调整 33 500
贷：利润分配——未分配利润 50 000－16 500＝33 500
（4）调整利润分配有关数字
借：利润分配——未分配利润 33 500×10%＝3 350
贷：盈余公积 3 350
（5）调整报告年度财务报表相关项目的数字、2008年2月资产负债表项目的年初数（略）
资产负债表日后调整事项同涉及预计负债：
1.如果企业不再上诉、赔款已经支付，发生在所得税汇算清缴之前，是可以调整“应交税费—应交所得税”，也可以将原确认的递延税款转回。
2.如果企业决定上?，不能确认“其他应付款”，也不能调整相关的“应交税费—应交所得税”，也不能调整原已确认的递延所得税，继续确认递延所得税。
3.涉及对外担保的预计负债，其实际支付时税法也不允许扣除，所以不产生暂性差异，不确认递延所得税负债。
（二）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。
这一事项是指在资产负债表日，根据当时的资料判断某项资产可能发生了损失或减值，但没有最后确定是否会发生，因而按照当时的最佳估计金额反映在财务报表中；但在资产负债表日至财务报告批准报出日之间，所取得的确凿证据能证明该事实成立，即某项资产已经发生了损失或减值，则应对资产负债表日所作的估计予以修正。
【例l7-7】甲公司2007年4月销售给乙公司一批产品，货款为58000万元（含增值税），乙公司于5月份收到所购物资并验收入库，按合同规定，乙公司应于收到所购物资后一个月内付款。由于乙公司财务状况不佳，到2007年12月31日仍未付款。甲公司于l2月31日编制2007年度财务报表时，已为该项应收账款提取坏账准备2900万元（假定坏账准备提取比例为5％）；甲公司于2008年2月2日（所得税汇算清缴前）收到乙公司通知，乙公司已宣告破产清算，无力偿还所欠部分货款，甲公司预计可收回应收账款的40％。
本例中，甲公司在收到乙公司通知时，首先判断是属于资产负债表日后事项中的调整事项，并根据调整事项的处理原则进行处理如下（以万元为单位）：
（1）补提坏账准备
应补提的坏账准备＝58000×60％一2900＝31900（万元）
借：以前年度损益调整——调整资产减值损失 31900
贷：坏账准备 31900
（2）调整递延所得税资产
借：递延所得税资产 10527
贷：以前年度损益调整——调整所得税费用 （31900×33％）10527
（3）将“以前年度损益调整”科目的余额转入利润分配
借：利润分配——未分配利润 21373
贷：以前年度损益调整 （31900—10527）21373
（4）调整利润分配有关数字
借：盈余公积 2137.3
贷：利润分配——未分配利润 （21373×10％）2137.3
（5）调整财务报表（略）
（三）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。
这类调整事项包括两方面的内容：
（1）若资产负债表日前购入的资产已经按暂估金额等入账，资产负债表日后获得证据，可以进一步确定该资产的成本，则应该对已入账的资产成本进行调整。例如，购建固定资产已经达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算，企业已办理暂估入账；资产负债表日后办理决算，此时应根据竣工决算的金额调整暂估入账的固定资产成本等。
（2）企业符合收入确认条件确认资产销售收入，但资产负债表日后获得关于资产收入的进一步证据，如发生销售退回、销售折让等，此时也应调整财务报表相关项目的金额。需要说明的是，资产负债表日后发生的销售退回，既包括报告年度或报告中期销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回，也包括以前期间销售的商品在资产负债表日后发生的销售退回。
发生在资产负债表所属期间或以前期间所售商品的退回，在会计处理时作为资产负债表日后调整事项处理。按照税法规定，企业年度申报纳税汇算清缴后发生的属于资产负债表日后事项的销售退回所涉及的应纳税所得额的调整，应作为本年度的纳税调整，而不作为报告年度的纳税调整。因此，发生于资产负债表日后至财务报告批准报出日之间的销售退回事项，可能发生于年度所得税汇算清缴之前，也可能发生于年度所得税汇算清缴之后。
1.资产负债表日后事项中涉及报告年度所属期间的销售退回发生于报告年度所得税汇算清缴之前，应调整报告年度利润表的收入、成本等，并相应调整报告年度的应纳税所得额以及报告年度应缴的所得税等。 转贴于：中级会计师考试_好考试